Правовой механизм налога и его элементы

Правовое регулирование обязательных налоговых платежей определяется как особенностями компетенции органов государственной власти и управления по их установления, изменения и отмены, так и четкостью закрепления всех элементов налога как целостного механизма. Законодательные акты относительно отдельных налогов и сборов имеют относительно стабильную, традиционную структуру, составными частями которой выступают элементы правового механизма налога или сбора.

Система элементов правового механизма налога состоит из обязательных и факультативных элементов. Среди обязательных элементов, в свою очередь, различают основные и дополнительные.

1. Основные элементы определяют фундаментальные, сущностные признаки налога, дают главное представление о содержании налогового механизма. Отсутствие любого из основных элементов правового механизма налога не позволяет четко установить тип этого платежа и делает налоговый механизм неопределенным.

Основными элементами правового механизма налога и сбора являются: плательщик налога или сбора; объект налогообложения; ставка налога или сбора.

2. Дополнительные элементы правового механизма налога детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему налогового механизма. Так же, как основные, дополнительные элементы являются обязательными и не имеют факультативного характера. Целостный правовой механизм налога возможен только как совокупность основных и дополнительных элементов, и отсутствие хотя бы одного из дополнительных элементов не позволяет законодательно закрепить отдельный налог или сбор (например, невозможно представить налог, который непонятно куда поступает: к какому виду бюджета, в бюджет или в целевой фонд). Совокупность дополнительных элементов правового механизма налога достаточно разнообразна (в зависимости от степени детализации налогового механизма) и делится на те, которые:

- Детализируют основные или связанные с ними (предмет, база, единица налогообложения - категории, напрямую зависят от объекта налогообложения);

- Имеют самостоятельное значение (налоговые льготы, методы, сроки и способы уплаты налога; бюджет или фонд, куда поступают налоговые платежи).

Итак, дополнительными элементами правового механизма налога является

Отметим, что и основные, и дополнительные элементы имеют обязательный характер, и без этого невозможно закрепить соответствующий налоговый механизм. Дополнительность элемента подчеркивает не его необязательность,

а особенности регулирования (например, возможность делегирования компетенции).

Другое дело с факультативными элементами. Иногда специфика налога такова, что нужно выделить в его механизме особые элементы, характерные исключительно для определенного налога (например, ведение специальных кадастров с имущественных налогов; специфических реестров; бандерольный способ оплаты). Подобные элементы и составляют группу факультативных.

Косвенные налоги

Налог на добавленную стоимость (НДС). Это косвенный налог, включаемый в цену товара и составляет часть прироста стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, оказания услуг или после таможенного оформления, и внесен в Государственный бюджет. Механизм НДС закреплен Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.1997 г..

Плательщиком такого налога является лицо, обязанное содержать и вносить в бюджет налог, уплаченный покупателем, или лицо, которое импортирует товары на таможенную территорию Украины.

Плательщиком НДС может быть лицо:

1) которое осуществляет или планирует осуществлять хозяйственную деятельность и регистрируется по своему добровольному решению как плательщик этого налога;

2) которая импортирует товары (сопутствующие услуги);

3) в которой общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, подлежащих налогообложению, начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, в течение последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает 300 000 грн. (без учета налога на добавленную стоимость) ;.

4) поставляющее товары (услуги) на таможенной территории Украины с использованием глобальной или локальных компьютерных сетей;

5) что осуществляет операции по реализации конфискованного имущества;

6) которая на таможенной территории Украины предоставляет услуги, связанные с транзитом пассажиров или грузов через таможенную территорию Украины ;.

7) что является ответственным за внесение налога в бюджет по объектам налогообложения на железнодорожном транспорте;

8) которая предоставляет услуги связи и осуществляет консолидированный учет доходов и расходов, связанных с предоставлением таких услуг и полученных потраченных другими лицами, находящимися в подчинении такого лица.

Объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по поставке товаров и услуг, место осуществления которых находится на таможенной территории Украины; ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта; вывоз товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта, поставке транспортных услуг по перевозке пассажиров, грузобагажа (товаробагажа) и груза за пределами государственной границы Украины.

Базу налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется по их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, не ниже обычных цен, с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой подвижной связи, включаемых в цену товаров. Договорная (контрактная) стоимость состоит из любой суммы средств, стоимости материальных и нематериальных активов, переданных плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо для компенсации стоимости товаров.

Закрепление в нормативном акте ставки НДС 20% предполагает и ставку 16,67%. Хотя фактически речь идет об одной ставку, которую используют на различных стадиях начисления налога. Ставка 20% является основной и распространяется на обороты, вычисленные по ценам, в которых не учтен НДС. При использовании цен и тарифов, в которых учтен НДС, применяют ставку 16,67%, что является производной от ставки 20%.

Объекты налогообложения, за исключением операций, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка, облагаются налогом по ставке 20%. Налог составляет 20% базы налогообложения и прибавляется к цене товаров (работ, услуг).

Механизм освобождения от НДС предполагает:

1. Освобождение товаров (работ, услуг) с правом вычеты сумм налога, уплаченных поставщиком. В этом случае сумма налога из использованных на изготовление сырья, материалов, комплектующих, топлива и др или принимается в уменьшение сумм налога, исчисленных по собственной реализации, или возмещается налоговыми инспекциями на основании представленных расчетов. Ранее внесенные суммы НДС, учтенные в цене поставляемого товара, относимые на уплату будущих платежей или возмещают из бюджета за счет общих поступлений налоговыми инспекциями при предоставлении предприятиями соответствующих подтверждений.

2. Освобождение от налога без предоставления права вычета уплаченного поставщиками налога. При этом суммы налога становятся фактором издержек производства (работ, услуг). При таком способе от налога освобождаются все товары (работы, услуги) по определенному перечню. Все перечисленные в нем товары и т.д. освобождаются без права отчисления входного налога, то есть налога, уплаченного своим поставщикам за приобретенные товарно-материальные ресурсы. Например, к цене изделий медицинского назначения входит налог на добавленную стоимость материалов, использованных на изготовление этих изделий.

Уплачивается НДС не позднее чем двадцатого числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Суммы налога на добавленную стоимость относят в государственный бюджет и используются в первую очередь для бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость и формирования бюджетных сумм, направляемых в качестве субвенций местным бюджетам.

Налоговый кредит - сумма, на которую налогоплательщик имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода. Он состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе в случае их импорта) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога; приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в производстве и / или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.

Акцизный сбор. Является одним из косвенных налогов. В современных налоговых законодательствах акцизы конечно занимают следующее место после НДС (или налогов, его заменяющих) и по значению, и по объемам поступлений в бюджет. Однако налоговые системы XIX в. включали акцизы как основной канал обеспечения косвенного налогообложения, и нередко термин "акциз" применялся как синоним всей системы косвенных налогов.

Механизм акцизного сбора закреплен декретом Кабинета Министров от 26 декабря 1992 года "Об акцизном сборе". В ст. 1 этого нормативного акта определено понятие акцизного сбора как косвенного налога на высокорентабельные и монопольные товары (продукцию), который включается в цену этих товаров (продукции). Перечень подакцизных товаров и размеры ставок утверждает Верховная Рада Украины.

Плательщиков акцизного сбора законодательство Украины разделяет на следующие категории:

а) субъекты предпринимательской деятельности, а также их филиалы, отделения (другие обособленные подразделения), производители подакцизных товаров на таможенной территории Украины, в том числе из давальческого сырья по товарам (продукции), на которые установлены ставки акцизного сбора в твердых суммах, а также заказчики, по поручению которых изготавливается продукция на давальческих условиях по товарам, на которые установлены ставки акцизного сбора в процентах к обороту, которые платят акцизный сбор производителю;

б) нерезиденты, осуществляющие изготовление подакцизных товаров (услуг) на таможенной территории Украины непосредственно или через их постоянные представительства или лиц, приравненных к ним согласно законодательству;

в) любые субъекты предпринимательской деятельности, другие юридические лица, их филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, импортирующие на таможенную территорию Украины подакцизные товары, независимо от наличия внесенных в них иностранных инвестиций;

г) физические лица - резиденты или нерезиденты, которые ввозят (пересылают) подакцизные вещи или предметы на таможенную территорию Украины в виде сопроводительного или несопроводительного багажа, а также физические лица, получающие такие подакцизные вещи (предметы), пересланы (присланные) из-за таможенной границы Украины в виде почтовых или иных отправлений или несопровождаемого багажа, в объемах или стоимостью,

превышают нормы беспошлинного провоза (пересылки) для

таких физических лиц, определенные таможенным законодательством; д) юридические или физические лица, которые покупают (получают в другие

формы владения, пользования или распоряжения) подакцизные

товары у налоговых агентов. Если Закон Украины от 18.12.1991 г. ". Об акцизном сборе" объектом налогообложения определяет оборот от реализации на внутреннем рынке как изготовленных в Украине, так и завезенных на ее территорию подакцизных товаров (ст. 3), то декрет Кабинета Министров Украины " Об акцизном сборе "от 26 декабря 1992 более подробно регулирует эту сторону акцизного сбора и выделяет три основных подхода к определению объекта налогообложения.

а) обороты по реализации произведенных в Украине подакцизных товаров (продукции), в том числе из давальческого сырья, путем их продажи, обмена на другие товары (продукцию, работы, услуги), бесплатной передачи товаров (продукции) или с частичной их оплатой, а также объемы отгруженных подакцизных товаров (продукции), изготовленных из давальческого сырья;

б) обороты по реализации (передаче) товаров (продукции) для собственного потребления, промышленной переработки (кроме оборотов по реализации (передаче) для производства подакцизных товаров, за исключением нефтепродуктов), а также для своих работников;

в) стоимость товаров (продукции), которые импортируются (ввозятся, пересылаются) на таможенную территорию Украины, в том числе в пределах бартерных (товарообменных) операций или без оплаты их стоимости или с частичной оплатой.

Непременным дополнением к нормативным актам, которые регулируют механизм акцизного сбора, является приложение, которое содержит перечень товаров (продукции), рассмотрены законодателем как подакцизные, и закрепляет уровне ставок этого сбора. Подобный перечень непосредственно связан с несколькими статьями декрета Кабинета Министров от 26.12.1992 p., Прежде всего ст 4, определяющий ставки акцизного сбора. Здесь представлены только общие подходы к начислению акцизного сбора, а конкретизируются они в отношении отдельных товаров уже в указанном перечне. Достаточно тесно связано это дополнение и с перечнем льгот.

Ставки акцизного сбора очень разные: от 10% до 300%. Причем если по Постановлению Кабинета Министров Украины от 26.12.1992 г.. №741 ставки акцизного сбора колебались от 10 до 85%, то с появлением такого объекта налогообложения, как таможенная стоимость импортных товаров, в постановлении Верховной Рады Украины "О перечне товаров ( продукции), на которые устанавливается акцизный сбор, и ставки этого сбора "от 04.02.1994 г.. ставки акцизного сбора увеличен до 250-300%. Использование таких ставок (150-200-250-300%) объясняется тем, что в этом случае расчет осуществляется за импортные товары в процентах к таможенной стоимости с учетом таможенной стоимости и пошлины.

Количество льгот по акцизному сбору невелика. Декретом Кабинета Министров Украины от 26.12.1992 г.. Закреплены такие виды освобождения от акцизного сбора:

1. Реализация подакцизных товаров на экспорт.

2. Реализация легковых автомобилей:

а) специального назначения (милиция, скорая медицинская помощь) по перечню, определенному Кабинетом Министров Украины;

б) специального назначения (для инвалидов), стоимость которых оплачивают органы социального обеспечения.

3. Акцизный сбор не взимается при вывозе с таможенной территории Украины подакцизной продукции, приобретенной инвестором в собственность на условиях соглашения о разделе продукции.

Акцизный сбор может быть вычислен по ставкам в процентах к обороту по продаже и в твердых суммах с единицы реализованного товара. В первом случае акцизный сбор рассчитывают:

- По свободным ценам - исходя из стоимости товаров без учета акцизного сбора, без НДС;

- По регулируемым ценам - учитывая стоимость товаров, реализованных по государственным фиксированным и регулируемым ценам, без учета торговых скидок и НДС;

- При закупке импортируемых товаров - на основе их таможенной стоимости. В этом случае использование твердых сумм с единицы реализованной продукции связано преимущественно с ввозимыми товарами.

Суммы акцизного сбора с ввезенных на территорию Украины товаров зачисляются в государственный бюджет, а с товаров, произведенных в Украине, - в местный бюджет по месту их производства и государственного бюджета в соотношениях, установленных Верховной Радой Украины.

В 1996г. В Украине появляются акцизные марки. Согласно ст. 1 Закона Украины "Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия" от 15.09.1995 г.. Марка акцизного сбора - это специальный знак, которым маркируют алкогольные напитки и табачные изделия, и его наличие на этих товарах подтверждает уплату акцизного сбора. В соответствии с Указом Президента Украины "О введении марок акцизного сбора на алкогольные напитки и табачные изделия" от 18.09.1995 г.. №849 реализация на территории Украины импортных алкогольных напитков и табачных изделий без наличия марок акцизного сбора запрещается. Товары, на которых нет акцизных марок, подлежат конфискации или уничтожению.