Различия в формировании затрат и себестоимости продукции в системе бухгалтерского и налогового учета

До принятия Налогового кодекса Украины (НКУ), введенного в действие от 1 апреля 2011, предприятия вынуждены были вести двойной учет: бухгалтерский и налоговый, что затрудняло экономическую работу и нередко порождало значительные различия в величине бухгалтерской и налоговой прибыли. Поэтому при разработке НКУ ставилась задача максимально приблизить эти два вида учета через непосредственное использование данных бухгалтерского учета для определения объекта налогообложения - прибыли.

Однако эта задача решена лишь частично. К сожалению, остаются еще значительные методологические различия в определении величины расходов и дохода, причем в большинстве случаев они направлены на уменьшение расходов и увеличение доходов с целью получения большей величины прибыли для налогообложения. Наиболее существенными разногласиями между бухгалтерским и налоговым учетом при определении затрат и себестоимости продукции являются следующие.

В налоговом учете не учитываются так называемые сверхнормативные расходы (например, расходы, связанные с вынужденным простоем оборудования / цеха, расходы от брака продукции), тогда как в бухгалтерском учете такие расходы включаются в себестоимость продукции. Понятно, что на величину этих расходов будет увеличиваться объект налогообложения.

Существует отличие в определении налоговой и бухгалтерской себестоимости по неодинакового порядка отражения расходов на арендные (лизинговые) платежи (в бухгалтерском учете они включаются в производственную себестоимость продукции в составе других прямых расходов, а в налоговом - в состав прочих расходов обычной деятельности предприятия). Есть основания считать, что в обоих рассмотренных случаях более обоснованно производственная себестоимость будет определяться в системе бухгалтерского, а не налогового учета.

Особо следует отметить, что существенные различия в величине затрат в системе бухгалтерского и налогового учета могут возникать из-за разной величины амортизационных отчислений на основные средства производства. Вызваны эти различия тем, что НКУ предусмотрена новая классификация основных средств и других необоротных активов, а также новые подходы к регулированию срока их экономической жизни. Выделено, в том числе 16 групп этих средств, по каждой из которых установлено минимально допустимые сроки их полезного использования. (Подробнее об этом речь пойдет в теме 10.)

Отметим, что согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 7 "Основные средства" предприятия самостоятельно устанавливают срок полезного использования основных средств. А это значит, что в случае, если они установят меньший срок их полезного использования по сравнению с минимальным, установленным НКУ, то в них будет больше сумма амортизационных отчислений, а следовательно, будет меньше бухгалтерский прибыль по сравнению с прибылью до налогообложения.

Таким образом, установление минимально допустимого срока полезного использования основных средств направлено на уменьшение амортизационных отчислений с целью увеличения объекта налогообложения. Ведь их величина обратно пропорциональна установленного срока эксплуатации этого ресурса.

Обращает на себя внимание и то обстоятельство, что по долгосрочным биологических активах установлены совсем не обоснованы минимально допустимые сроки полезного использования в сторону их существенного завышения. Так, в условиях интенсивного использования дойного стада с высоким уровнем производительности срок использования коров ограничивается в основном тремя лактации, основных свиноматок (по количеству годовых опоросов 2,2 - 2,4) - до 4 -5 лет. Это значительно ниже по сравнению с минимально установленным семилетним сроком их использования, на практике неизбежно приведет к существенному занижению амортизационных отчислений в системе налогового учета по сравнению с их величиной в бухгалтерском учете.

Определенную аналогию по формированию амортизационных расходов и произведенных в связи с этим выводам можно провести и в отношении нематериальных активов. Налоговым кодексом Украины осуществлена их классификация на 6 групп. При этом для нематериальных активов 4-й и 5-й групп установлено минимально допустимые сроки их полезного использования. Тогда как известно, что в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы" предприятия самостоятельно устанавливают срок полезного использования этих активов, поэтому уменьшение этого срока по сравнению с минимально установленным НКУ приведет к увеличению объекта налогообложения по сравнению с бухгалтерской прибылью.

Отметим и на таком обстоятельстве. До последнего времени существовала расхождение в величине расходов в налоговом и бухгалтерском учете, причем не в пользу предприятий, обусловлена и нормой ст. 146 НКУ "Определение стоимости объекта амортизации", которое касается расходов, связанных с ремонтом и улучшением основных средств - модернизация, модификация, достройка, оборудования, реконструкция. В бухгалтерском учете эти расходы включались в себестоимость как другие прямые расходы.

Сейчас бухгалтерский учет в этом аспекте унифицированный с налоговым учетом, учитывающий размер так называемого 10% -го ремонтного лимита : только за его превышение в отчетном периоде стоимость ремонтов будет признаваться расходами. В остальном же случае, то есть когда есть превышение, сумма такого превышения относится на увеличение стоимости ремонтируемого объекта. В результате расходы в налоговом учете будут занижаться, а следовательно, будет увеличиваться налогооблагаемую прибыль.

Экономически оправдано, чтобы затраты на ремонт, какие бы они ни были по величине, не направлялись на увеличение стоимости основных средств, так как любой ремонт, в том числе и капитальный, может только восстановить в определенной степени технико-экономические характеристики основного средства. Но он не способен повысить его полезность, которая превышала или даже была одинаковой с первоначальной полезностью. Поэтому такую унификацию целесообразно было бы осуществить не на условиях налогового, а на условиях бухгалтерского учета.

Занижение расходов в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским происходит из-за несовпадения в признании или непризнании расходов как таковых, которые должны учитываться при определении прибыли.

Так, в налоговом учете для расчета объекта налогообложения в расходы не включаются: расходы, не связанные с осуществлением хозяйственной деятельности - на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, приобретение и распространение подарков; расходы на содержание органов управления объединений налогоплательщиков, включая содержание материнских компаний, которые являются отдельными юридическими лицами; суммы штрафов или пени и некоторые другие. Тогда как в бухгалтерском учете все приведен перечень расходов включается в прочие расходы операционной деятельности. Это также порождает различия в величине бухгалтерского и налогового прибыли.

Из приведенного перечня расходов, при определении прибыли для налогообложения, к расходам экономически оправдано включать только затраты на содержание органов управления объединений, в том числе материнских компаний, которые являются отдельными юридическими лицами, и расходы на презентацию, это может окупиться в будущем благодаря лучшем управлению и повышению имиджа предприятия. Другие расходы или не продуктивны, или же является следствием просчетов менеджмента (штрафы, пеня), поэтому должны покрываться за счет прибыли.

Таким образом, есть основания утверждать, что имеющиеся различия в определении дохода и расходов в рамках налогового и бухгалтерского учета приведет к необходимости определения двух себестоимостей - налоговой и бухгалтерской, а также к тому, что абсолютная величина прибыли до налогообложения, рассчитанная в налоговом учете, не совпадать с суммой прибыли до налогообложения, определенного согласно стандарту бухгалтерского учета "Отчет о финансовых результатах". Эти различия усиливаются противоречиями в определении величины дохода. (Подробнее об этом речь пойдет в теме 7.)

Следует ожидать, что величина первого из них будет превышать величину второго. Здесь уместно еще раз подчеркнуть, что до принятия НКУ такие различия в величине прибыли часто имели место, в том числе и такие парадоксальные ситуации, когда предприятие согласно налоговым учетом мало прибыль и платило налог на прибыль, а согласно бухгалтерского учета - оно получало ущерб .

Итак, с принятием НКУ проблема унификации и сближения бухгалтерского и налогового учета продолжает оставаться актуальной и требует дальнейшего решения.