Амортизация основных средств в

В процессе производства основные производственные средства изнашиваются физически (материально) и экономически (морально). Различают две формы физического и морального износа.

Первая форма физического износа возникает в процессе использования средств труда, когда их рабочие органы вследствие трения теряют свои качества, деформируются и разрушаются. Вторая - связана с недоиспользованием средств труда, когда под действием природных и временного факторов металлические узлы и механизмы машин и орудий ржавеют, а пластмассовые части и резина стареют. Вследствие физического износа снижается производительность средств труда и в конечном итоге они становятся непригодными для использования.

Моральный износ первого рода имеет место тогда, когда стоимость производства средств труда, а следовательно, и их цена, снижаются в результате роста производительности труда в промышленности. Поэтому ранее приобретенные по более высоким ценам аналогичные средства труда будто теряют часть своей стоимости, а их владельцы через это производить несколько более дорогую продукцию, чем те, кто приобрел это средство труда по более низкой цене.

Степень морального износа первого рода количественно можно определить по формуле

где - переоцененная стоимость средства труда; Пв - первоначальная стоимость средства труда.

Моральный износ второй формы оказывается в условиях, когда вместо существующих средств труда промышленность начинает поставлять новые, более производительные, а потому первые использовать становится экономически не выгодно. Предприятия нередко вынуждены заменять существующие средства труда еще до окончания срока их полезного использования. При этом теряется какая-то доля общественного богатства, но данные потери с лихвой компенсируются благодаря внедрению более эффективных новых орудий труда.

Степень морального износа второй формы можно определить по формуле

где - производительность устаревшего средства труда; - производительность современного (нового) средства труда.

В результате износ производственных средств теряется их стоимость и потребительная стоимость. Этим и обусловливается необходимость их воспроизведения.

Воспроизводство основных средств - это процесс их поддержания в рабочем состоянии через осуществление ремонтов и восстановления в натуре.

Особенно важное значение в механизме воспроизводства основных средств имеет амортизация, поскольку она, с одной стороны, является элементом производственных затрат, включается в себестоимость продукции, а с другой - является источником средств для реновации (восстановления) основного средства нередко на качественно новой основе. В то же время она отражает специфику движения его стоимости и рассматривается как важный рычаг управления процессом воспроизведения.

Амортизация - это экономический процесс, количественно отражает потерю основными средствами своей стоимости, которая амортизируется, и ее систематическое распределение (перенос) на вновь созданный продукт (выполненную работу, оказанную услугу) в течение срока их полезного использования.

При этом под стоимостью , которая амортизируется , понимают первоначальной или переоцененной стоимости основного средства за вычетом его ликвидационной стоимости.

Когда речь идет о том, что амортизация является важным рычагом управления процессом воспроизводства основных средств, то имеется в виду, что она в зависимости от выбранного метода начисления амортизации, установленного срока полезного использования основного средства, а также способа использования амортизационных отчислений может неодинаково выполнять регулирующую и воспроизводственную функции . Последняя в конечном итоге сводится к простому воспроизводству основного средства через возмещение его износа и приобретение нового экземпляра подобного рода.

Регулирующая функция амортизации проявляется через ускорение или замедление темпов формирования денежных потоков, в конце концов влияет на темпы и пропорции воспроизводства основных средств. Важно при этом помнить, что характер формирования указанных денежных потоков зависит от выбранного метода начисления амортизации.

На предприятиях Украины введен согласно П (С) БУ 7 начисления экономической амортизации и налоговой (фискальной) амортизации в соответствии с требованиями Налогового кодекса Украины.

Экономическая амортизация начисляется с целью определения сумм амортизационных отчислений, включаемых в себестоимость продукции как элемент операционных расходов. Таким образом, экономическая амортизация позволяет отразить реальное обесценение основного капитала в процессе производства и рассчитать реальную прибыль предприятия.

Целью начисления налоговой амортизации в идеале является создание дополнительного финансового источника для возмещения основных средств за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли. При этом имеется в виду, что применение налоговой амортизации должно обеспечивать в процессе эксплуатации основных средств начисление больших сумм амортизации по сравнению с экономической амортизацией. Благодаря этому уменьшалась бы сумма прибыли для налогообложения, а следовательно, снижался бы и налог на прибыль. Предприятия, таким образом, имели возможность быстрее накопить финансовые ресурсы и направить их на воспроизводство основных средств.

Чтобы определить экономию средств на отчислениях в бюджет в результате применения налоговой амортизации, необходимо разницу между суммами налоговой и экономической амортизации умножить на ставку налога на прибыль (коэффициент). Отметим, что начисление экономической и налоговой амортизации применяется во многих развитых странах Запада.

Однако такая миссия налоговой амортизации выдерживалась в отечественной практике до принятия Налогового кодекса Украины, когда налоговая амортизация предусматривала выше нормы начисления годовой суммы амортизации на основные средства по сравнению с экономической амортизацией.

Но установление НКУ минимально допустимых сроков использования основных средств в условиях, когда в системе бухгалтерского учета предприятия самостоятельно определяют срок их эксплуатации, означает, что налоговая амортизация существенно терять свою стимулирующую функцию в случае, когда предприятия устанавливать такой срок меньше по сравнению с минимально допустимым. Ибо очевидно, что чем больше будет минимально допустимый срок использования основных средств, тем меньше будут амортизационные отчисления, а значит, больше будет при одинаковых других языков прибыль как объект налогообложения.

Совсем не реальным установлено минимально допустимый срок использования долгосрочных биологических активов. В условиях интенсивного животноводства оптимальный срок использования коров составляет до четырех лет, основных свиноматок - три-четыре года, но никак не семь лет, как это предусмотрено НКУ. При таком завышения срока занижаться себестоимость животноводческой продукции.

Амортизация основных средств (экономическая амортизация) согласно П (С) БУ 7 и НКУ начисляется с применением таких методов.

• Прямолинейный метод: годовая сумма амортизации этим методом определяется по выражению

где ВА - стоимость, которая амортизируется; Т - ожидаемый срок полезного использования основного средства.

Доля ежегодного погашения стоимости, которая амортизируется, называется нормой амортизации , которую можно определить так:

Величина нормы амортизации зависит от установленного срока полезного использования основного средства и выбранного метода начисления амортизации.

Итак, за прямолинейного метода стоимость амортизируемого переносится ежегодно на вновь создаваемый продукт (работы, услуги) одинаковыми долями в течение всего срока полезного использования основного средства.

• Метод уменьшения остаточной стоимости. Годовая сумма амортизации по этому методу определяется по формуле

где ОС - остаточная стоимость основного средства на начало отчетного периода; ЛС - ликвидационная стоимость основного средства; ПС - первоначальная стоимость основного средства.

Выражение - это годовая норма амортизации, рассчитывается согласно

требованиями данного метода, коэффициент; Т - количество лет полезного использования основного средства.

• Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости основного средства. Годовая сумма амортизации по данному методу определяется по выражению

где - годовая норма амортизации, рассчитанная прямолинейным методом; - коэффициент ускорения, равный 2.

В некоторых странах Западной Европы коэффициент ускорения устанавливается в зависимости от срока эксплуатации основного средства. Если последний составляет С - 4 года, то норма амортизации увеличивается в 1,5 раза, если 5 - 6 лет - в 2 раза, более шести лет - в 2,5 раза.

Налоговым кодексом Украины предусмотрено, что этот метод применяется при начислении амортизации на основные средства, входящие в четвертой и пятой группы: машины и оборудование, транспортные средства.

• Кумулятивный метод. Годовая сумма амортизации по этому методу определяется по формуле

где ВА - стоимость основного средства амортизируемого; - кумулятивное число, рассчитывается как сумма натурального ряда чисел срока полезного использования основного средства.

Если, скажем, этот срок составляет восемь лет, то кумулятивное число равно 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 = 36; и - год, на который начисляется амортизация. Выражение (Т + 1 - i ) указывает на то количество лет, остается до конца ожидаемого срока полезного использования основного средства. Если, например, рассчитывается годовая сумма амортизации на второй год эксплуатации основного средства, то количество лет, остается до конца использования основного средства, составит 8 + 1-2 = 7.

Норму амортизации по этому методу можно определить по выражению

• Производственный метод - предусматривает расчет месячной суммы амортизации Ам. Для этого можно воспользоваться формулой

где - фактический месячный объем продукции (работ, услуг), произведенный (выполненный) основным средством; Q 3 - общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием основного средства. Выражение называют производственной ставке амортизации.

Предприятия самостоятельно выбирают метод амортизации, принимая при этом во внимание ожидаемый способ получения экономических выгод от использования основного средства, а также объективные закономерности движения его стоимости и потребительской стоимости.

Амортизация малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов может начисляться по решению налогоплательщика в первом месяце использования объекта в размере 50 % его стоимости, которая амортизируется, а остальные 50% - в месяце их изъятия из активов.

По совокупности всех основных средств, используемых на предприятии, может быть рассчитана средняя норма амортизации . Она определяется делением годовой суммы амортизации по всем основным средствам на их балансовую (первоначальную или переоцененной) стоимости.

В аграрных предприятиях средняя норма амортизации колеблется в пределах 2 - 5,5% в зависимости от структуры основных средств и прежде всего доли их так называемой пассивной части (зданий, сооружений, передаточных устройств).

На основе показателя определяют период оборота основного капитала 3 выражения

В табл. 10.2 и 10.3 приведены примеры расчета годовой суммы амортизации на основное средство производства различными методами. Как видно, сумма амортизации существенно отличается по годам полезного использования основного средства, а следовательно, в зависимости от выбранного метода амортизации предприятие может создать не одинаковые условия формирования инвестиционных ресурсов, особенно в первые годы эксплуатации основного средства (рис. 10.1).

Необходимо помнить, что при применении методов уменьшения остаточной стоимости и ускоренного ее уменьшения не вся стоимость основного средства за срок его полезного использования амортизируемого имущества.

Таблица 10.2

Определение годовой суммы амортизации НА зерноуборочных комбайнов ^[1] метод уменьшения остаточной стоимости (А) и ускоренного уменьшения остаточной стоимости (Б)

Как видно из табл. 10.2, после десятого, последнего, года эксплуатации комбайна его остаточная Несамортизированная стоимость при применении варианта А составляет 35 тыс. Грн, а варианта Б - 75 тыс. Грн. Эту стоимость можно рассматривать как ликвидационную.

Однако предприятие может и не предусматривать ликвидационной стоимости (так, например, действуют в странах Западной Европы). В таком случае остаточную стоимость основного средства на начало предпоследнего года распределяют поровну между предпоследним и последним годами.

В варианте А годовая сумма амортизации по девятый и десятый годы составляет не 16,5 и 12,2 тыс. Грн, а соответственно по 31,8 тыс. Грн (63,6: 2 = 31,8).

Таблица 10.3

Определение годовой суммы амортизации НА зерноуборочных комбайнов ^[2] прямолинейно (В) и кумулятивные (Г) МЕТОДАМИ

Приведенные примеры начисления амортизации позволяют убедиться в важной роли ожидаемого срока полезного использования основного средства.

При этом следует также учитывать и то важное обстоятельство, что от такого срока в значительной мере зависят расходы на содержание основного средства. За увеличение срока эксплуатации уменьшаются постоянные издержки, прежде всего за счет амортизационных отчислений, в свою очередь способствует снижению себестоимости выполненных работ, а следовательно, и производимой продукции.

Но при этом растут ремонтно-эксплуатационные расходы, что приводит к повышению себестоимости продукции (работ, услуг). И наоборот, при сокращении срока эксплуатации растут постоянные и уменьшаются ремонтно-эксплуатационные расходы в расчете на единицу выполненных работ. Предприятия могут ориентироваться и на оптимальный срок эксплуатации основного средства, можно определить по формуле:

где К - первоначальная стоимость основного средства; С - ежегодное увеличение расходов на содержание и ремонт основного средства, возникающих в результате его физического износа.

В нашем примере при сокращении срока эксплуатации комбайна с 10-ти до 8-ми лет и применении, скажем, метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости норма амортизации увеличивается с 20 до 25%, а годовая сумма амортизации в первые три года его использования (постоянные расходы) возрастает от 341,6 тыс. до 404,7 тыс. грн.

Учитывая органическую взаимосвязь между изменением постоянных и ремонтно эксплуатационных расходов при изменении срока полезного использования основного средства, в качестве критерия выбора оптимальной продолжительности целесообразно брать минимум совокупных расходов (постоянных и ремонтно-эксплуатационных) на единицу выполненных работ за весь период использования основного средства ( прежде всего техники).

Рис. 10.1. Графическое изображение годовой суммы амортизационных отчислений на зерноуборочный комбайн, определенной различными методами:

1. Метод уменьшения остаточной стоимости

2. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости

3. Прямолинейный метод

4. Кумулятивный мегов

Предприятия могут просматривать метод амортизации основного средства в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод. Как правило, начисление амортизации независимо от выбранного метода (кроме производственного) проводится ежемесячно.

Для определения месячной суммы амортизации нужно годовую сумму амортизации поделить на 12. Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, а прекращается - начиная с месяца, следующего за месяцем его выбытия. Потери от уменьшения полезности основного средства включаются в состав расходов отчетного периода и одновременно на их величину увеличивается сумма его износа.

С введением ПС (БО) 7, а затем и П (С) БУ 30 "Биологические активы", аграрные предприятия стали начислять амортизацию на продуктивный скот - коров, быков-производителей, свиноматок, хряков ^[3] . Целесообразно на указанные виды продуктивного скота использовать прямолинейный метод начисления амортизации в соответствии с полезного срока их использования.

• [1] зерноуборочных комбайнов первоначальной стоимостью 700 тыс. Грн и сроком полезного использования 10 лет.
• [2] Зерноуборочные комбайны первоначальной стоимостью 700 тыс. Игры и сроком полезного использования 10 лет.
• [3] Особенности начисления амортизации на продуктивный скот рассмотрены в параграфе 6.6.